近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)中出現(xiàn)了越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場(chǎng)監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界、新聞媒體乃至社會(huì)公眾的高度重視。大量的研究通過(guò)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見，上市公司解聘該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司發(fā)表的審計(jì)意見嚴(yán)重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗(yàn)證據(jù)上表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要不利經(jīng)濟(jì)后果就在于上市公司管理當(dāng)局通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計(jì)意見，或通過(guò)提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威脅影響審計(jì)獨(dú)立性。這些都有可能降低審計(jì)質(zhì)量，而被審計(jì)單位的許多問題也就隨著主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更或妥協(xié)掩藏下來(lái)。因此，我們有必要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的潛在不利經(jīng)濟(jì)后果，并加強(qiáng)相關(guān)的準(zhǔn)則制定和監(jiān)管工作。
對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的監(jiān)管重點(diǎn)應(yīng)放在抑制公司管理當(dāng)局對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響能力和信息的及時(shí)、充分披露上。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)在制度上確保離任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、乃至與社會(huì)公眾在實(shí)質(zhì)性信息方面的充分、及時(shí)溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺(tái)了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的報(bào)備規(guī)定；（2）發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》；（3）對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的檢查，對(duì)其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務(wù)所分別給予談話提醒、限期整改和通報(bào)批評(píng)的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，即《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)－前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》（以下簡(jiǎn)稱“前后任溝通準(zhǔn)則”）�？傮w而言，中注協(xié)自2002年初開始就一直把上市公司審計(jì)中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準(zhǔn)則作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對(duì)提高審計(jì)獨(dú)立性、加強(qiáng)行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而又重要的意義和作用。
從國(guó)際慣例上看，大多數(shù)國(guó)家都比較重視并要求前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間進(jìn)行必要的溝通。例如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）早在1975年10月便發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS）第7號(hào)“前任與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通”；在1997年10月，又發(fā)布了SAS第84號(hào)，SAS第7號(hào)同時(shí)廢止。與SAS第7號(hào)相比，SAS第84號(hào)無(wú)論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進(jìn)。盡管中注協(xié)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》專門就會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更問題進(jìn)行了規(guī)范，但針對(duì)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通還存在不少技術(shù)方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準(zhǔn)則。在起草本準(zhǔn)則過(guò)程中，在充分考慮我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，我們主要參考了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，還借鑒了其他一些國(guó)家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》、臺(tái)灣《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號(hào)——繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號(hào)——業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。
（二）本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
1.前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的含義
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包含兩種情況：（1）對(duì)最近一期已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。值得注意的是，“購(gòu)買審計(jì)意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托但未完成審計(jì)工作的情況，被審計(jì)單位可能與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問題上存在著意見分歧，并試圖通過(guò)接觸其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求有利于自己的審計(jì)意見，而一旦其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了有利于被審計(jì)單位管理當(dāng)局的審計(jì)意見，被審計(jì)單位就會(huì)解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）正在考慮接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種情況就是在典型的“購(gòu)買審計(jì)意見”情形中的后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。此外，如果被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，之前對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
2.在接受委托前的必要溝通
在以往的審計(jì)實(shí)務(wù)中，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠(chéng)信方面的問題；（2）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。
3.接受委托后的其他溝通
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。
4.發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。必要時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。如果被審計(jì)單位拒絕告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕參加三方會(huì)談，或后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)解決問題的方案不滿意，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。
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